В этой статье мы предложим организациям общепита (на примере столовой) классическую, укрупненную основу построения бухгалтерского учета по аналогии с учетом, характерным для производственных предприятий. Сразу оговоримся, данные рекомендации могут быть использованы каждой конкретной организацией исходя из специфики ее деятельности, размера, потребностей владельцев бизнеса в той или иной информации и т. д.
изготовление и реализацию продукции общепита;
создание условий для потребления данной продукции;
организацию досуга.
Это следует из определений, приведенных в ГОСТ 31985-2013 «Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Термины и определения» . Данная особенность, безусловно, может повлиять на построение учета сырья и материалов, иных затрат на производство продукции общепита и оказание услуги в целом. Если ее не принимать во внимание при разработке учетной политики и выборе способов ведения бухгалтерского учета, что, собственно, одно и то же, то в проводках учет среднестатистического предприятия общепита можно описать следующим образом.
*
При принятии к учету продуктов организация вправе выбрать и закрепить в учетной политике используемый счет: 10 «Материалы» или 41 «Товары». Однако надо понимать, что этот выбор не должен быть произвольным, он предопределяется спецификой деятельности организации и фактическим назначением продуктов (перепродажа или производство готовой продукции).
Если же все-таки специфику деятельности предприятий общепита не игнорировать, то учет можно организовать несколько иначе, например, исходя из того, что изготовление продукции есть ядро услуги общепита (основное производство), а остальные ее составляющие имеют вспомогательный характер.
Данный подход характерен для предприятий типа столовая.
Как видим, данное определение, представленное в ГОСТ 31985-2013, не содержит вводных относительно обслуживания и досуга потребителей, поскольку миссия такого предприятия – удовлетворить потребности в питании большого количества потребителей (сотрудников конкретной организации, нескольких организаций одного бизнес-центра, посетителей торгового центра и т. д.). Общие принципы организации бухгалтерского учета столовой можно позаимствовать из Письма Минфина РФ от 22.04.2016 № 02‑07‑05/23495 (посвящено формированию стоимости готовых блюд, реализуемых в столовой бюджетного учреждения):
готовые блюда отражаются на соответствующем счете бюджетного учета «Готовая продукция…» по плановой (нормативно-плановой) себестоимости (для бюджетников она же является и ценой реализации готовых блюд);
фактическая себестоимость готовой продукции определяется по окончании месяца. Она формируется с учетом как прямых, так и косвенных (общехозяйственных) расходов.
Напоминание
Классификация расходов на прямые (прямо пропорционально связаны с объемом работ по изготовлению продукции (услуги)) и косвенные (прямой связи с продукцией, услугами не имеют) характерна для многопрофильных предприятий. В организациях, выпускающих одно наименование продукции (то есть в организациях, в которых существует только один объект калькуляции), все расходы считаются прямыми.
Если перевести рекомендации из Письма № 02‑07‑05/23495 на коммерческий план счетов, то получится, что в столовой выпуск готовой продукции должен быть организован с использованием счета 43 «Готовая продукция». Так ли это на самом деле?
По мнению автора, об обязанности использования счета 43 говорить не стоит. Ведь даже в Инструкции по применению Плана счетов в описании счета 43 указано, что стоимость выполненных работ и оказанных услуг на этом счете не отражается, а фактические затраты по ним списываются по мере продаж со счетов учета затрат на счет 90 «Продажи». Однако такая организация учета не позволяет контролировать уровень затрат на выпуск конкретных партий продукции общепита, а следовательно, максимально точно прогнозировать прибыль.
|
Мониторинг затрат |
Способы учета |
|
Контроль затрат обеспечивается посредством ведения управленческого и производственного учета |
В этом случае перегружать бухгалтерию не стоит. Организация вполне может ограничиться стандартной схемой про- |
|
водок по сбору затрат (Дебет 20 Кредит 10, 60 и т. д.), признанию выручки (Дебет 50, 51, 62 Кредит 90-1) и себестоимости услуг (Дебет 90-2 Кредит 20) |
|
|
У владельцев бизнеса есть запрос на оперативное получение информации о прибыли и ее отклонениях от планируемых показателей по данным бухгалтерского учета |
Учетные процессы придется адаптировать под этот запрос путем введения в рабочий план счетов счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» или счета 43 «Готовая продукция» либо обоих сразу |
Рассмотрим более подробно возможные комбинации при желании контролировать расходы и их отклонения от запланированных величин именно в бухгалтерском учете.
В том случае, когда необходим количественный учет продукции общепита, ее движения от кухни до зала(ов) обслуживания, наличия остатков на конец дня, месяца и т. д., применение счета 43, равно как и учетных цен, может быть обоснованным. В качестве учетных цен могут использоваться:
фактическая производственная себестоимость;
нормативная себестоимость;
договорные цены;
другие виды цен.
Итак, если учет готовой продукции организован на счете 43 по фактической себестоимости, то в аналитике применимы учетные цены (п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов), а бухгалтерские записи выглядят так:
|
Принята к учету продукция общепита по учетным ценам |
||
|
Списана реализованная продукция по учетным ценам |
||
|
Определены отклонения учетной цены от фактической себестоимости (проводка совершается методом «красное сторно», если учетная цена выше фактической себестоимости) |
||
|
Сумма отклонений, приходящаяся на реализованную продукцию, списана на себестоимость продаж (проводка совершается методом «красное сторно», если учетная цена выше фактической себестоимости) |
При использовании данного варианта организации учета достигаются следующие цели: организуется количественный учет выпущенной продукции с выявлением отклонений ее нормативной (плановой) себестоимости от фактической, которые распределяются между проданной продукцией и ее остатками.
Если руководству организации ни к чему такая глубокая детализация данных, которую обеспечивает использование учетных цен, то готовая продукция может приниматься на счет 43 по нормативной (плановой) себестоимости с подключением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Это допускается в силу п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п. 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, согласно которым в учете и отчетности готовая продукция может отражаться по нормативной оценке. В этом случае проводки будут такими:
|
Принята к учету продукция общепита по нормативной себестоимости |
||
|
Реализована продукция, признана выручка |
||
|
Собраны фактические затраты на изготовление продукции (оказание услуги общепита в целом) |
||
При использовании данного варианта организации учета достигаются следующие цели: организуется количественный учет выпущенной продукции с выявлением отклонений ее нормативной (плановой) себестоимости от фактической, которые не распределяются между проданной продукцией и ее остатками.
В том случае, когда информация, обобщаемая на счете 43 для управленческих целей, избыточна, а запрос на контроль расходов со стороны владельцев бизнеса все же присутствует, возможен вариант учета затрат с применением счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Из самого названия счета явствует, что он может использоваться не только при производстве продукции, но и при оказании услуг. Проводки будут следующими:
|
Оказана услуга общепита, признана выручка |
||
|
Списана реализованная продукция по нормативной себестоимости |
||
|
Собраны фактические затраты на изготовление продукции (оказание услуги общепита в целом) |
||
|
Сформирована фактическая себестоимость продукции |
||
|
Определены и списаны отклонения нормативной себестоимости от фактической (проводка совершается методом «красное сторно», если нормативная себестоимость выше фактической) |
При использовании данного варианта организации учета достигаются следующие цели: ежемесячно выводятся отклонения нормативных оценок продукции общепита и услуги в целом от фактических затрат. При этом себестоимость единицы продукции (партии продукции) в бухучете не калькулируется.
Представленные в статье способы группировки и сбора затрат в общепите нельзя назвать исчерпывающими. Так, досуг посетителей может иметь главенствующее значение для заведения, а изготовление блюд – второстепенное. В этом случае акценты следует сместить в более детальную проработку учета затрат и формирования себестоимости развлекательных мероприятий. Учет затрат на приготовление блюд, который, безусловно, в этом случае упрощается, организуется по остаточному принципу. Возможно и такое разделение: изготовление продукции, ее реализация и организация потребления равноценны организации досуга. Здесь возникают два центра ответственности по сбору затрат: кухня и досуг. Кроме того, допускаем, что учет можно детализировать в разрезе каждой составляющей услуги общепита по аналогии с тем, как это делают организации, осуществляющие несколько видов деятельности. От того, какой вариант соответствует специфике организации, зависит группировка расходов, возникающих в процессе деятельности предприятия, а также их разделение на прямые и косвенные.
Введен в действие с 01.01.2015 Приказом Росстандарта от 27.06.2013 № 191-ст.
Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н.
Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.
Утверждено Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н.
Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
Ничук Р. П. , аудитор
В ситуации, когда столовая оказывает услуги не только своим работникам
, но и посторонним лицам, бухгалтерский учет также ведут на счете . Но только если работа столовой не является самостоятельным видом деятельности организации. Иначе учет услуг должен быть организован по правилам, предусмотренным для организаций общественного питания. То есть:
– себестоимость блюд формируют на счете 20 «Основное производство» . Причем на этом счете учитываются только использованные при приготовлении продукты;
– продукты питания учитывают на счете 41 «Товары» (продукты, находящиеся на складе столовой, учитывают на субсчете «Товары на складах», а продукты в буфете – на субсчете «Товары в розничной торговле»);
– иные расходы ( , расходы на содержание столовой и т. д.) отражают на счете 44 «Расходы на продажу» ;
– финансовый результат ежемесячно выявляют на счете 90 «Продажи» . При этом, если расчеты с клиентами производятся наличными, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» можно не использовать. В этом случае наличную выручку можно признавать прямой проводкой по дебету счета 50 «Касса» и кредиту счета 90 «Продажи» .
Нужно ли уплачивать «вмененный» налог?
Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ определено, что предпринимательская деятельность в отношении оказания услуг общественного питания может быть переведена на уплату ЕНВД. А при каких обстоятельствах организации это необходимо сделать?
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА РОССИИ
Мнение специалистов главного финансового ведомства однозначно: при соблюдении всех установленных законодательством критериев деятельность столовой должна быть переведена на ЕНВД. Причем независимо от того, работает она только для работников предприятия или в ней могут питаться и иные лица. Аргументы у Минфина России такие.
Если услуги питания оказываются за плату, в том числе путем ее удержания из заработка, то данная деятельность признается предпринимательской (письмо Минфина России от 17 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/118). Причем она считается предпринимательской и в том случае, когда от деятельности столовой организация получает убыток. Ведь, как отметили финансисты в письме от 2 марта 2006 г. № 03-11-04/3/101, возможность применения ЕНВД не зависит от размера получаемого организацией дохода.
Также не влияет и источник (порядок финансирования) доходов. А потому даже в ситуации, когда организация полностью либо частично оплачивает работникам такое питание, деятельность столовой может быть переведена на ЕНВД (письма Минфина России от 29 сентября 2008 г. № 03-11-04/3/446, от 19 декабря 2007 г. № 03-11-04/3/505).
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что уплачивать ЕНВД с данной деятельности надо вне зависимости от того:
– несут ли работники затраты на оплату услуг питания сами или их оплачивает работодатель;
– получает ли организация прибыль от деятельности столовой или нет.
КРИТЕРИИ ПРИМЕНЕНИЯ ЕНВД
Для того чтобы определить, подлежит ли деятельность столовой переводу на уплату единого налога на вмененный доход, прежде всего необходимо уточнить площадь зала обслуживания посетителей. Если она превышает 150 кв. м, вопрос о применении «вмененки» отпадает автоматически (подп. 8 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).
Применять ЕНВД не вправе организации:
– со среднесписочной численностью свыше 100 человек;
– с долей участия в уставном капитале других организаций более 25 процентов;
– отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков.Такие требования содержат пункты 2 и 2.1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
ТОЧКА ЗРЕНИЯ ЧИНОВНИКОВ НЕ БЕССПОРНА
Существует и альтернативная позиция. Она основана на том, что предпринимательской следует считать только ту деятельность, которая направлена на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ).
Если же предприятие открыло столовую только для собственных работников, то можно говорить, что его цель – создание для специалистов более комфортных условий труда, обеспечение реализации их прав на отдых и питание, которые предусмотрены законодательством о труде. Причем это справедливо не только когда столовая фактически работает в убыток из-за низких цен, но и в случае, если цены на питание работников все же покрывают затраты и позволяют получать прибыль.
Вышеприведенные доводы подтверждаются наличием обширной положительной судебной практики – постановления ФАС Уральского округа от 2 февраля 2009 г. № Ф09-36/09-С2, ФАС Северо-Западного округа от 15 января 2009 г. № А05-5277/2008, Президиума ВАС РФ от 13 февраля 2007 г. № 9565/06.
Так, доказать свою правоту неприменения ЕНВД предприятию может помочь тот факт, что обязательство предприятия обеспечивать работников питанием было предусмотрено коллективным договором (постановление ФАС Московского округа от 16 апреля 2009 г. № КА-А40/2929-09). А в постановлении ФАС Центрального округа от 6 июля 2009 г. № А62-6057/2008 судьи отметили, что столовая была расположена на закрытой охраняемой территории, доступ к ней третьих лиц отсутствовал, а обеды, которые в ней готовились, реализовывались работникам без торговой наценки.
Однако все эти аргументы применимы только в случае, когда столовая организована исключительно для питания работников предприятия. Реализация приготовленных блюд посторонним лицам все-таки квалифицируется в качестве предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания. И если остальные условия для применения ЕНВД организацией выполняются, то она вынуждена будет перейти на уплату этого налога.
Налог на прибыль
Порядок признания таких расходов в налоговом учете напрямую зависит от того, для кого работает столовая.
Столовая обслуживает только работников. В данном случае реализации услуг на сторону нет. Поэтому считать такую столовую объектом обслуживающих производств и хозяйств и применять статью 275.1 Налогового кодекса РФ необязательно. Это подтвердили и официальные органы в письмах Минфина России от 17 апреля 2007 г. № 03-11-04/3/118 и УФНС России по г. Москве от 15 января 2008 г. № 18-11/002010@.
В этом случае все расходы, связанные с содержанием помещения столовой (амортизация, ремонт помещений, отопление, водоснабжение, электроснабжение и т. д.), нужно включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание – подпункт 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. На этот момент обратили внимание и финансисты в письме от 16 сентября 2009 г. № 03-03-06/1/584.
Зарплату штатных работников столовой следует учитывать в расходах на оплату труда согласно статье 255 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 13 марта 2008 г. № 03-03-06/1/173).
Согласны с таким подходом и многие арбитражные судьи (постановление ФАС Поволжского округа от 28 октября 2008 г. № А65-610/2007-СА2-22). Хотя обратные примеры все-таки тоже есть (постановление ФАС Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7611/08-С3). Так что, если налоговый учет расходов на содержание столовой ведется не в особом порядке, предусмотренном статьей 275.1 Налогового кодекса РФ, вероятность спора с налоговиками все же остается.
Посещать столовую могут сторонние лица. Налоговый учет в такой ситуации ведут по правилам статьи 275.1 Налогового кодекса РФ (предусмотрены для обслуживающих производств и хозяйств). А именно по деятельности столовой определяется обособленно от налоговой базы по иным видам деятельности (письма Минфина России от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/318, от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/4/148).
Причем, если столовая убыточная, учесть потери (убыток) можно только при одновременном соблюдении трех условий:
– стоимость блюд в столовой должна быть такой же, как и в организациях, которые специализируются в сфере общественного питания;
– расходы на ее содержание не должны превышать аналогичных расходов предприятий общепита;
– условия оказания услуг питания существенно не отличаются от условий оказания услуг организациями, для которых такая деятельность является основной.
Если хотя бы одно из этих условий не соблюдается (например, обеды реализуются без наценки), уменьшать прибыль от основной деятельности на полученный столовой убыток нельзя. Однако его можно перенести на срок, не превышающий 10 лет, и погашать только будущей прибылью столовой.
Итак, если при открытии столовой изначально известно, что она будет обслуживать не только работников предприятия, имеет смысл выделить деятельность по оказанию услуг общественного питания в качестве одного из направлений предпринимательской деятельности. То есть придать столовой статус не обслуживающего производства, а одного из основных производств. Для этого в учредительных и регистрационных документах следует зафиксировать данные услуги в числе обычных видов деятельности предприятия, а также оформить столовые как самостоятельные структурные подразделения.
При таком варианте учет доходов и расходов, связанных с оказанием услуг питания, ведут в общеустановленном порядке без применения статьи 275.1 Налогового кодекса РФ.
«Бухгалтерский учет», 2002 год, №5
Для учета приобретения и хранения продуктов на предприятии используется счет 41 "Товары", к которому открываются субсчета 41-1 "Товары на складах", 41-2 "Товары в розничной торговле", 41-3 "Тара под товаром и порожняя". На субсчете 41-1 учитывают наличие и движение товарных запасов, находящихся в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания. На субсчете 41-2 учитывают наличие и движение товаров, находящихся в буфетах организаций, занятых общественным питанием, т.е. тех продуктов, которые не проходят через производственный цикл столовой, а приобретаются непосредственно для перепродажи. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды. На субсчете 41-3 учитывают наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды).
В торговле также применяется счет 42 "Торговая наценка", который предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары, если их учет ведется по продажным ценам.
Кроме того, необходимо ввести отдельный субсчет 4 к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" для отражения сумм НДС по приобретенным материалам и товарам для столовой.
Рассмотрим пример учета приобретения товаров (табл. 1), здесь и далее данные условные.
| Наименование операции | Сумма, руб. | Корреспон- денция счетов |
Первичный документ | |
| Д-т | К-т | |||
| Оприходованы товары, поступившие на склад (в кладовую) от поставщиков, без НДС. |
100 | 41-1 | 60 | Накладные от поставщиков. |
| Отражена сумма НДС по оприходованным товарам. |
20 | 19-4 | 60 | Счет - фактура. |
| Оприходованы товары, приобретенные у населения. |
50 | 41-1 | 71 | Закупочный акт по ф. ОП-5. |
| Произведена наценка на товар. |
15 | 41-1 | 42 | Накладные, акты выполненных работ. |
| Учтены транспортные расходы (если согласно учетной политике расходы включаются в стоимость товара). |
5 | 41-1 | 76 | Накладные, акты выполненных работ. |
| Отражена сумма НДС по расходам по доставке товаров. |
1 | 19-4 | 76 | Счет - фактура |
| Оплачены товары поставщику. |
120 | 60 | 51 | Платежное поручение |
| Оплачены услуги по доставке товаров. |
6 | 76 | 51 | Платежное поручение |
Приход товаров на склад столовой предприятия производится на основании документов поставщиков (накладных, счетов - фактур) либо, если производится закупка товаров у населения, на основании закупочных актов по ф. ОП-5 (Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Отсутствие данной формы не позволяет увеличивать себестоимость на сумму продуктов, купленных у населения (необходимо при этом помнить, что данные о суммах, выплаченных физическим лицам, должны быть доведены до налоговых органов). Распорядительным документом по предприятию определяется процент наценки. Данный документ считается первичным учетным, что обязывает его иметь все обязательные реквизиты.
Все расходы столовой собираются на счете 44 "Расходы на продажу" (табл. 2).
Наименование операции |
Корреспонденция счетов |
Первичный документ | |
| Д-т | К-т | ||
| Начислена заработная плата персоналу столовой. |
44 | 70 | Ведомость начисления заработной платы. |
| Произведено начисление единого социального налога. | 44 | 69 | Ведомость начисления заработной платы. |
| Начислен налог на пользователей автодорог. | 44 | 68 | Бухгалтерская справка. |
| Износ оборудования. | 44 | 02 | Ведомость амортизационных начислений. |
| Арендная плата за производственные помещения. | 44 | 76 | Ведомость арендной платы. |
| Расходы на ремонт, выполненный сторонними организациями. | 44 | 76 | Акты выполненных работ. |
| НДС по расходам на ремонт. | 19 | 76 | Счета - фактуры |
| Расходы на ремонт, выполненный собственными силами. | 44 | 10 (70, 69, 02) | Внутренние дефектные ведомости, сметы, акты выполненных работ. |
| Списание расходов на коммунальные услуги (топливо, газ, электроэнергия). |
44 | 76 | Акты выполненных работ. |
| НДС по расходам на коммунальные услуги. |
19 | 76 | Счета - фактуры. |
| Списание расходов на тару (ремонт, перевозка, очистка и дезинфекция тары и др.). |
44 | 76 (70, 69) | Акты выполненных работ, ведомости начисления зарплаты. |
Кроме указанных расходов хотелось бы отметить особые статьи издержек обращения:
Для формирования себестоимости продукции столовой (непосредственно стоимости блюд) на предприятии открывается отдельный субсчет, например 20-1 "Основное производство столовой". Кроме этого, затраты столовой можно учитывать на отдельном счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", что также позволит предприятию отделить затраты, возникающие непосредственно по основному виду деятельности, от затрат столовой.
По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".
В учетной политике организация должна определить, на каком именно счете будут учитываться данные затраты. Если в столовой бесплатно питаются работники организации, то учет целесообразно вести на счете 29. Если же в столовой кроме сотрудников питаются представители сторонних организаций, то учет следует вести на счете 20 "Основное производство" (табл. 3).
| Наименование операции |
Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | Первичный документ | |
| Д-т | К-т | |||
| Переданы продукты со склада в столовую. |
200 | 20-1 | 41-1 | Накладная на отпуск товара по ф. ОП-4. |
| Списана стоимость продуктов, использованных при производстве. |
200 | 90-2 | 20-1 | Акт о продаже и отпуске изделий кухни по ф. ОП-11. |
| Получена выручка в кассу. |
300 | 50 | 90-1 | Лента кассового аппарата. |
| Списана сумма наценки, относящаяся на реализованную продукцию. |
20 | 90-2 | 42 (сторно) | На основании специального расчета. |
| Списаны издержки обращения. |
50 | 90-2 | 33 | Бухгалтерская справка. |
| Начислен налог на добавленную стоимость. |
48 | 90-3 | 68-1 | Бухгалтерская справка. |
| Начислен налог с продаж. |
15 | 90-3 | 68-2 | Бухгалтерская справка. |
| Определен финансовый результат. |
7 | 90-9 | 99 | Бухгалтерская справка. |
При передаче продуктов со склада в производство составляется "Накладная на отпуск товара" по ф. ОП-4. Даже если в организации непосредственно нет помещения склада, то продукты предварительно складируются в помещении столовой, а уже потом передаются в производство. В дальнейшем данные накладной будут показаны в итоговом документе (наименование продуктов, количество и стоимость по учетным или продажным ценам).
Заведующий производством столовой ежедневно составляет "план - меню" по ф. ОП-2 на предстоящий рабочий день.
Стоимость блюд в плане - меню берется из калькуляционных карточек по ф. ОП-1. Калькуляционная карточка может составляться из расчета стоимости сырья на сто блюд для наиболее точного определения цены одного блюда. Правильность каждого расчета цены блюда подтверждается подписями заведующего производством и лица, составляющего калькуляцию, и утверждается руководителем организации.
"Акт о реализации и отпуске изделий кухни" ф. ОП-10 применяется в ресторанах, кафе и других организациях общественного питания, где используется форма расчетов с потребителями, позволяющая получить данные о реализации изделий кухни по наименованиям, количеству и стоимости.
"Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет" ф. ОП-12 применяется в организациях для количественно - стоимостного учета реализации готовых изделий кухни по каждому наименованию.
Для наиболее полного контроля в конце каждого рабочего дня заведующий производством должен составлять "Ведомость учета движения продуктов и тары на кухне (товарный отчет)" по ф. ОП-14 в стоимостном выражении. Остаток на начало дня в данную ведомость переносится из предыдущей ведомости или из инвентаризационной описи, если ведомость составляется после проведения инвентаризации. Приходная часть ведомости заполняется по данным приходных документов с указанием их номеров (в частности, накладных на отпуск товаров по ф. ОП-4). В расходную часть ведомости записываются итоговые данные актов реализации (продажи) готовых изделий за наличный расчет, а также данные отпуска по безналичному расчету (в буфеты, филиалы и др.), накладных на возврат продуктов и тары в кладовую. Остаток по учетным данным на конец дня определяют путем вычитания из прихода остатка суммы "Итого в расходе".
Должны также составляться следующие формы:
Для расчета суммы наценки, относящейся к реализованному товару (реализованного наложения), применяется специальная методика расчета. Выглядит она следующим образом:
Особо следует отметить, что в столовых помимо собственного производства происходит продажа различных продуктов без их обработки. В отличие от производственной деятельности столовой, данная операция является торговлей, и такие товары должны быть оприходованы на счет 41-2 "Товары в розничной торговле". В дальнейшем при их реализации будет сделана запись Д-т сч. 46, К-т сч. 41-2.
А. П.Голиков
Аудитор компании «Финансы М»
Затраты обслуживающих производств и хозяйств, состоящих на балансе организации, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации, в т. ч. столовой, отражаются на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с оказанием услуг столовой, и косвенные расходы. Прямые расходы списываются на счет 29 со счетов:
Косвенные расходы списываются на счет 29 с кредита счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости оказанных столовой услуг.
Эти суммы списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счетов:
Остаток по счету 29 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Таким образом, если столовая предприятия обслуживает только своих работников , бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с ее деятельностью, ведут на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Если работники предприятия питаются за плату, то учет доходов и расходов от платных услуг организуют на счете 90 «Продажи».
Если же питание сотрудникам предоставляются бесплатно – стоимость фактически оказанных услуг списывается в дебет счетов учета затрат тех подразделений, работники которых ими обеспечивались (например, в дебет счета 20 «Основное производство»).
В ситуации, когда столовая оказывает услуги не только своим работникам
, но и посторонним лицам, бухгалтерский учет также ведут на счете 29.
Если сотрудники питаются бесплатно
Начнем с НДС. Объектом налогообложения этим налогом признается реализация товаров (работ, услуг). При этом передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе также является реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По мнению налоговых органов, так как обеды раздаются бесплатно, то такая операция для целей применения НДС признается безвозмездной передачей товаров и облагается НДС (на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москва от 27.11.13 №16-15/123500). При этом налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ). Соответственно, и вычеты НДС компания может заявить в общем порядке. Такое мнение также изложено в письме УФНС России по г. Москва от 03.03.10 № 16-15/22410.
Некоторые суды также поддерживают такой подход (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.07 по делу № А65-15982/2006).
В то же время существует судебная практика, рассматривающая предоставление работникам организации бесплатного питания, установленное коллективным и трудовыми договорами, как операции в рамках трудовых, а не гражданско-правовых отношений, т.е. реализации при такой передаче в смысле пункта 1 статьи 39 НК РФ, не возникает. Следовательно, нет и объекта налогообложения по НДС (определения ВАС России от 11.06.08 № 7333/08 по делу № А-32-606/2007-51/51, от 03.03.09 № ВАС-1699/09 по делу № А32-2525/2008-3/36, постановление ФАС Уральского округа от 05.08.09 № Ф09-5414/09-С2 по делу № А50-20596/2008).
Имеет смысл придерживаться позиции ВАС РФ, т. е. НДС на стоимость обедов не начислять.
НДС, предъявленный поставщиком продуктов, принимается к вычету в полной сумме после их принятия к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры. При этом не имеет значения, что обеды предоставляются работникам бесплатно (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Такой подход основан на том, что обеспечение работников бесплатным питанием является обязательным условием осуществления основной производственной деятельности организации (операций, облагаемых НДС) (определение ВАС РФ от 04.08.11 № ВАС-9678/11 по делу № А33-8736/2010, постановление ФАС Поволжского округа от 15.07.08 по делу № А57-6558/2006-22).
Налог на прибыль
Главное для признания расходов на питание – это наличие условия о его предоставлении именно в трудовом или коллективном договоре (письма УФНС России по г. Москва от 02.10.07 № 20-12/093536, от 11.01.08 № 21-08/001105). Если такого условия нет, то применяется норма пункта 25 статьи 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде предоставления питания по льготным ценам или бесплатно.
Кроме этого, чтобы признать расходы на бесплатное или льготное питание в налоговом учете, они должны быть частью системы оплаты труда.
Это предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника с начислением НДФЛ.
В случае отсутствия такой возможности расходы на питание, по мнению налоговиков, нельзя учесть как расходы на оплату труда. А иной порядок учета такого рода сумм, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен.
Тогда указанные затраты не будут являться исключением, оговоренным в пункте 25 статьи 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москва от 13.04.11 № 16-15/035625 на основании письма Минфина России от 04.03.08 № 03-03-06/1/133, письмо УФНС России по г. Москва от 02.09.08 № 21-11/082829).
Как указывают налоговые органы, документальным основанием для признания таких затрат являются трудовые или коллективные договоры, в которых предусмотрена обязанность организации по обеспечению бесплатными обедами, договор с организацией общественного питания и акт приемки оказанных услуг.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Стоимость питания, не оплачиваемая работниками, является их доходом в натуральной форме (п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ, письмо Минфина России от 31.03.11 № 03-03-06/4/26). Налоговой базой признается стоимость обедов, определяемая в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ (с учетом НДС) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
При этом НДФЛ начисляется при условии, что доход в виде стоимости бесплатного питания может быть определен по каждому работнику отдельно (Постановления ФАС Уральского округа от 19.01.10 № Ф09-10766/09-С2 по делу № А07-633/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.09 № Ф03-2484/2009 по делу № А59-174/2008).
Организация в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с вышеуказанного дохода (подп. 2 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ в таком случае производится за счет любых средств, выплачиваемых работникам, например из заработной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Выплаты, в том числе в натуральной форме, в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.
При получении дохода в натуральной форме база для начисления страховых взносов определяется исходя из стоимости бесплатного питания, предоставленного работнику.
Если работодатель приобретает в пользу работников товары (работы, услуги), цены (тарифы) на которые не регулируются государством, указанные стороны договора при начислении страховых взносов на сумму этих товаров (работ, услуг) должны учитывать, что стоимость следует рассчитывать исходя из цен приобретения таких товаров (работ, услуг) (включая НДС и акцизы) (п. 5 письма Минздравсоцразвития России от 05.08.10 № 2519-19).
Кроме того, на стоимость предоставленного работникам бесплатного питания начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2, 3 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).
Пример 1 Организации предоставляет своим работникам бесплатное питание (обеды), предусмотренное коллективным и трудовыми договорами. Столовая не оказывает услуг общественного питания сторонним лицам. Затраты на содержание столовой за месяц составили 200 000 руб. (в т. ч. амортизация здания, заработная плата персонала и пр.).
Продукты, использованные для изготовления блюд, приобретены у сторонней организации на сумму 550 000 руб. (в т. ч. НДС 10% - 50 000 руб.).
Рыночная стоимость обедов составила 800 000 руб.
Бесплатным питанием обеспечиваются работники, занятые в основном производстве.
Предположим, что общая сумма страховых тарифов, используемых при начислении страховых взносов, составляет 34%, а страховой тариф, используемый при расчете страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, равен 0,2%.
Стоимость приобретения (работ, услуг) (включая НДС и акцизы) равна 750 000 руб. (550 000 руб. + 200 000 руб.).
Тогда сумма страховых взносов со стоимости бесплатных обедов составит – 256 500 руб. (750 000 руб. х 34,2%).
В учете организации операции, связанные с предоставлением своим работникам бесплатного питания (обедов), предусмотренного коллективным и трудовыми договорами следует отражать следующими записями:
Дебет 41 Кредит 60
- 500 000 руб. (550 000 руб. - 50 000 руб.)- отражено приобретение продуктов питания;
Дебет 19 Кредит 60
- 50 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком продуктов питания;
Дебет 68/НДС Кредит 19
- 50 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком продуктов питания;
Дебет 60 Кредит 51
- 550 000 руб. - произведены расчеты с поставщиком;
Дебет 29 Кредит 41
- 500 000 руб. - продукты питания списаны в производство;
Дебет 29 Кредит 02, 69, 70
- 200 000 руб.- отражены затраты на содержание столовой;
Дебет 20 Кредит 29
- 500 000 руб. (500 000 + 200 000) - стоимость бесплатного питания включена в состав
затрат основного производства;
Дебет 70 Кредит 68/НДФЛ
- 104 000 руб. (800 000руб. x 13%) - начислен НДФЛ на стоимость бесплатного питания работников;
Дебет 20 Кредит 69
- 256 500 руб. (750 000 руб. x 34,2%) - начислены страховые взносы на стоимость бесплатного питания работников.
Налог на прибыль при передаче в столовую своей продукции
Для целей налогообложения прибыли стоимость готовой продукции учитывается в составе материальных расходов в момент ее передачи.
НДС при передаче в столовую своей продукции
С одной стороны, передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, облагается НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость готовых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен их реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, без включения в них НДС (п. 1 ст. 159 НК РФ).
С другой стороны, по мнению ряда специалистов, при передаче готовой продукции в столовую речь идет о ее внутреннем перемещении.
В данном случае продукция передается в свое подразделение (столовую). При этом реализация (юридически - обязательная передача одному лицу и оплата другим лицом) не происходила. Продукция передавалась в столовую, которая ее перерабатывала и как конечный результат производила обеды.
Арбитры также считают, что при передаче готовой продукции из производственных цехов в столовую для приготовления обедов данная операция не облагается НДС, поскольку начисление НДС в этом случае не основано на положениях статей 39, 146 НК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.08 № А33-7787/07-Ф02-4490/08).
Пример 2 Столовая обслуживает не только работников предприятия, но и сторонних лиц. Работники предприятия оплачивают обед из собственных средств за наличный расчет. В октябре для столовой были закуплены продукты на сумму 30 000 руб. (в т. ч. НДС (18 и 10%) – 5000 руб.). Также в столовую была передана готовая продукция на сумму 5000 руб.
Другие расходы на содержание столовой составили 70 000 руб. (в т. ч. общехозяйственные расходы - 10 000 руб.).
Выручка от реализации столовой готовых блюд составила 236 000 руб. (в т. ч. НДС 18% - 36 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 41 (10) Кредит 60
- 25 000 руб. - приобретены продукты для столовой;
Дебет 19 Кредит 60
- 5000 руб. - отражена сумма «входного» НДС;
Дебет 68/НДС Кредит 19
- 5000 руб. - принята к вычету сумма «входного» НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 30 000 руб. - произведена оплата поставщику;
Дебет 29 Кредит 43
- 5000 руб. - отражена передача готовой продукции в столовую;
Дебет 29 Кредит 41(10)
- 25 000 руб. - отражена передача приобретенных продуктов для приготовления блюд столовой;
Дебет 29 Кредит 70, 69, 02, 26
- 70 000 руб. - отражены расходы, связанные с содержанием столовой;
Дебет 50 Кредит 90-1
- 236 000 руб. - признана выручка от оказания услуг столовой;
Дебет 90-3 Кредит 68/НДС
- 36 000 руб. - начислена сумма НДС с выручки от оказания услуг столовой;
Дебет 90-2 Кредит 29
100 000 руб. (5000 + 25 000 + 70 000 руб.) - списана себестоимость оказанных услуг;
Дебет 90-9 Кредит 99
100 000 руб. - отражен финансовый результат от деятельности столовой.
Налоговый учет расходов на содержание столовой
Так как расходы на содержание столовой экономически обоснованы, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль.
В Налоговом кодексе для этого предусмотрено две нормы: статья 275.1 и подпункт 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Их применение зависит от того, относится ли столовая к объектам обслуживающих производств и хозяйств (далее - ОПХ).
Если столовая относится к ОПХ, расходы на содержание столовой должны учитываться по правилам статьи 275.1 НК РФ.
Если столовая - не объект ОПХ, то применяется подпункт 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Отличие этих двух норм заключается в том, что статья 275.1 НК РФ предусматривает определение налоговой базы по деятельности столовой отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности.
При этом учесть убытки от содержания столовой можно только при соблюдении требований, установленных в этой норме НК РФ. Если столовая убыточная, учесть потери (убыток) можно только при одновременном соблюдении трех условий:
Доказать соблюдение этих условий применения статьи 275.1 НК РФ обязан налогоплательщик (постановление Президиума ВАС России от 25.11.08 № 7841/08).
Если хотя бы одно из этих условий не соблюдается (например, обеды реализуются без наценки), уменьшать прибыль от основной деятельности на полученный столовой убыток нельзя. Однако его можно перенести на срок, не превышающий 10 лет, и погашать только будущей прибылью столовой.
Второй вариант учета (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ) позволяет включить затраты на содержание столовой в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Критерий определения принадлежности столовой к объекту ОПХ
Чтобы определить, является ли столовая объектом ОПХ, необходимо воспользоваться следующим критерием.
Исходя из положений статьи 275.1 НК РФ, специалисты Минфина России в письме от 28.10.13 № 03-03-06/1/45436 указывают, что для целей налогообложения прибыли к ОПХ относятся:
и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) как своим работникам, так и сторонним лицам.
Столовая, числящаяся на балансе организации, является объектом жилищно-коммунального хозяйства. И если она оказывает услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, она относится к ОПХ. Соответственно, налоговую базу по деятельности такой столовой нужно определять по правилам статьи 275.1 НК РФ.
Подпунктом 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ, подлежат отражению в составе прочих расходов. То есть эта норма НК РФ применяется только если в столовой питаются исключительно работники организации.
Таким образом, чтобы учитывать расходы на содержание столовой на основании подпункта 48 пункта 1 статьи 264 НК РФ, необходимо доказывать, что услугами столовой не могут воспользоваться посторонние лица.
Итак, по мнению Минфина России, определяющим моментом при решении вопроса, относится ли столовая к объектам ОПХ, является обслуживание ею как работников организации, так и сторонних лиц. Отметим, что этой позиции финансисты придерживались и в более ранних разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 10.06.11 № 03-03-06/1/338, от 16.09.09 № 03-03-06/1/584, от 13.03.08 № 03-03-06/1/173, от 01.10.07 № 03-03-06/1/703).
Арбитражная практика
Суды позицию налоговиков поддерживают. В своих решениях они также отталкиваются от факта доказанности оказания столовой услуг только работникам предприятия либо работникам и сторонним лицам.
Например, ВАС РФ указал следующее (см. определение от 21.09.11 № ВАС-9793/11).
При проведении проверки инспекцией установлено, что столовая является самостоятельным структурным подразделением общества, услугами которой помимо работников организации могут пользоваться сторонние лица.
Столовая расположена внутри огражденной территории организации с ограниченным доступом (пропускной режим).
Однако в нее не ограничен допуск лиц, имеющих пропуск на территорию общества. Кроме того, инспекцией установлено, что работники арендаторов помещений пользовались услугами разносной торговли (продукцию собственного производства сотрудники столовой доставляли в офисы арендаторов).
Таким образом, столовая, осуществляя реализацию товаров и услуг как своим работникам, так и сторонним лицам, в силу положений статьи 275.1 НК РФ относится к обслуживающим производствам. В связи с этим на данный объект распространяется особый порядок определения налоговой базы, предусмотренный названной статьей.
В качестве примера, когда суд признал доказанным факт оказания столовой услуг только работникам предприятия, можно привести постановление ФАС Московского округа от 15.09.11 № А41-20612/08.
Суд указал, что столовая размещена в здании, находящемся на балансе и территории предприятия, и обслуживается сторонней организацией по договору.
Совпадение режима работы столовой с графиком работы предприятия, входящего на основании постановления Правительства РФ от 21.01.99 № 104-10 в перечень особо режимных предприятий, исключает возможность пользования ее услугами лицами, не состоящими в трудовых отношениях с заявителем.
Поэтому предприятие правомерно учитывало расходы на содержание столовой на основании подпункта 48 пункта 1 ст. 264 НК РФ.
Убыток столовой-объекта ОПХ
Прибыль, полученная от деятельности столовой, учитывается при расчете налога на прибыль. А убыток может быть учтен только при выполнении определенный условий (абз. 6-8 ст. 275.1 НК РФ):
Если не выполняется хотя бы одно из условий, то полученный убыток налогоплательщик может погасить только за счет прибыли, полученной от деятельности столовой, причем в течение не более 10 лет. Исключение - градообразующие организации, которые могут принять расходы в фактически понесенном размере.
Итак, для признания в налоговом учете убытка по столовой необходимо сравнить показатели ее деятельности с показателями специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.
Под специализированными следует понимать организации, созданные для осуществления деятельности, в том числе предпринимательской, в сфере жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сфере и др. (Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 10.11.05 № 03-03-04/4/84). При этом налогоплательщик не ограничен в возможности выбора специализированных организаций, сравнение с которыми он может провести.
Главой 25 НК РФ не установлен порядок сравнения и способ его документирования. Поэтому налогоплательщик вправе воспользоваться любыми документами специализированных организаций, составленными с соблюдением требований Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ. Это могут быть:
Поскольку налогоплательщику необходимо самостоятельно провести исследование, ему придется выбрать несколько действующих пунктов общепита и выяснить следующие условия оказания услуг:
Если условия оказания услуг общественного питания похожи на условия работы столовой организации, то можно обратиться к ним с официальным запросом о предоставлении информации, необходимой для сравнения, - о стоимости продукции и расходах.
Приведенный порядок достаточно трудоемок и может потребовать специальных знаний.
Поэтому организации проще обратиться за экспертным заключением в компанию, которая на основе имеющихся у нее сведений о деятельности организаций общепита может сделать вывод о соответствии стоимости, расходов и условий оказания услуг.
Такое экспертное заключение является основанием для признания убытков столовой в целях налогообложения.
Данный вывод подтверждается и судебной практикой (постановления ФАС Дальневосточного округа от 29.12.09 № Ф03-5980/2009, Поволжского округа от 29.03.07 по делу № А72-8509/06-13/341, от 11.01.07 по делу № А72-6947/05-12/460).
При отсутствии информации, а значит, при отсутствии сравнения с аналогичными организациями общепита убыток от деятельности столовой организация сможет учесть при расчете налога на прибыль только в случае прибыльной работы столовой в будущем.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 18.05.11 № Ф09-2707/11-С3 отмечено, что налогоплательщик не представил доказательств сравнимости услуг собственной столовой и стоимости услуг иной специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.
При этом инспекция использовала для сравнения показатели специализированной организации и установила значительное занижение цен на блюда в столовой налогоплательщика, по сравнению с ценами на аналогичные блюда, реализуемые специализированной организацией.
Это было обусловлено незначительной наценкой на стоимость обедов.
В результате суд признал, что налогоплательщик документально не подтвердил правомерность отнесения убытка от деятельности столовой в уменьшение налогооблагаемой прибыли от основной деятельности.
Пример 3 На балансе предприятия содержится столовая (объект ОПХ). По результатам деятельности столовой получен убыток в размере 150 000 руб. У организации отсутствуют доказательства сравнимости услуг собственной столовой и стоимости услуг иной специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность.
В этом случае, так как не соблюдаются условия, названные в абз. 5 ст. 275.1 НК РФ, то убыток от деятельности столовой в налоговом учете переносится на срок, не превышающий 10 лет, и будет погашаться только будущей прибылью столовой.
В бухгалтерском учете убыток признается сразу и в полном объеме.
Из-за различного порядка признания убытка от деятельности столовой в бухгалтерском и налоговом учете у организации образуется вычитаемая временная разница, которой соответствует отложенный налоговый актив (п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н).
Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.
По мере признания убытка деятельности столовой в налоговом учете названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) (п. 17 ПБУ 18/02).
В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 09.
На дату получения убытка следует сделать проводку:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68/Налог на прибыль
– 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%) - сформирован отложенный налоговый актив.
В будущем (не более 10 лет) при условии прибыльности столовой отложенный налоговый актив будет погашаться.
Отдел Аудита ООО «РАЙТ ВЭЙС»
Предприятие производит расходы на питание работников, по каким статьям списывать проводки?
Учет расходов на питание зависит от того, будет ли фирма организовывать собственное подразделение общественного питания, или будет покупать обеды для сотрудников у специализированных организаций. Налогообложение расходов на питание сотрудников определяется тем, предусмотрено ли это питание положениями трудового или коллективного договора. Для выбора наиболее оптимального варианта следует рассмотреть порядок налогообложения в каждой из ситуаций.
Пунктом 25 ст.270 НК РФ установлено, что к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль при определении налоговой базы, относятся расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
Кроме того, ст.255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В связи с вышеизложенным, уменьшать базу по налогу на прибыль расходы на питание будут только в том случае, если оплата питания предусмотрена в трудовом (коллективном) договоре.
Для отражения в налоговом учете операций, связанных с организацией питания работников в производственной компании или в компании, оказывающей услуги, выполняющей работы, необходимо обязательно учитывать раздельно стоимость бесплатного питания для производственного персонала и для специалистов административно-управленческого звена. Ведь стоимость питания относится на основании ст.255 НК РФ к расходам на оплату труда, а те в свою очередь можно отнести к прямым либо к косвенным расходам. Согласно ст.318 НК РФ расходы на оплату труда производственных рабочих формируют прямые расходы, часть которых в конце отчетного (налогового) периода согласно ст.319 НК РФ не списывается для определения налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль, а относится к незавершенному производству. А расходы на оплату труда административно-управленческого аппарата - это косвенные расходы, которые к незавершенному производству не относятся и списываются для формирования базы по налогу на прибыль в полном объеме в конце отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п.1 ст.236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз.2 и 3 пп.1 п.1 ст.235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, стоимость питания, которая по условию трудового договора, заключенного между администрацией и сотрудниками, оплачивается организацией, единым социальным налогом облагается в порядке, установленном п.1 ст.237 НК РФ, поскольку указанные расходы относятся к расходам на оплату труда, то есть к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
В соответствии с Федеральным законом от 24.07.98 №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» организация начисляет с сумм заработной платы (в том числе в виде предоставления бесплатного питания) работников взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы).
Кроме того, согласно п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.01 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл.24 НК РФ. Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование приведены в ст.ст.22, 33 указанного Федерального закона.
На сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшается сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет (производится налоговый вычет). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п.2 ст.243 НК РФ).
Как указывалось выше, пунктом 25 ст.270 НК РФ установлено, что к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль при определении налоговой базы, относятся расходы в виде бесплатно предоставляемого питания (за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в разд.5.2 "Расходы на оплату труда" и 5.6 "Расходы, не учитываемые для целей налогообложения" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, выплаты социального характера в пользу работника не учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от того, выплачиваются они в соответствии с распоряжением руководителя организации или согласно коллективному договору.
Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поскольку бесплатные обеды предоставляются работникам по распоряжению руководителя, а не в соответствии с условиями трудовых договоров, то их стоимость не является объектом налогообложения по ЕСН.
Соответственно, со стоимости бесплатных обедов организация не исчисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.01 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).
Во всех вышеназванных случаях на основании п.1 ст.210 НК РФ стоимость питания учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и налога с продаж (п.1 ст.211 НК РФ).
На основании п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Организация обязана удержать начисленную сумму налога из доходов работника при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией работнику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ).
В рассматриваемом случае удержание начисленного НДФЛ отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68.
Налогообложение рассматриваемых доходов производится по налоговой ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ). Начисление сумм налога на доходы отражается в форме N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденной Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".
Следует отметить иной порядок обложения расходов на оплату питания налогом на доходы физических лиц и ЕСН в случае, если не представляется возможным определить количество потребленной пищи каждым работником (например, в случае, когда питание работников организовано в виде шведского стола).
В соответствии со ст.ст.210, 211, 237, п.4 ст.243 Налогового кодекса РФ, а также п.2 ст.10, п.3 ст.24 Федерального закона от 15.12.01 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (ред. от 31.12.2002) эти налоги (взносы) являются адресными налогами (взносами) вследствие того, что исчисляются отдельно в отношении доходов (выплат), полученных каждым конкретным работником организации. В данном же случае невозможно установить, какая именно сумма дохода (выплаты) была получена каждым лицом, бесплатно питающимся за счет средств организации. Поэтому оплату организацией стоимости бесплатно предоставляемых работникам обедов нельзя рассматривать как доходы этих работников. Кроме того, гл.23 и 24 НК РФ, а также Федеральный закон от 15.12.01 №167-ФЗ не предусматривают порядка, в котором определяется доход конкретного лица в подобных ситуациях.
Аналогичная точка зрения была изложена в п.8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 №42 применительно к исчислению подоходного налога.
В случае, если обеспечение бесплатным питанием работников предусмотрено трудовым (коллективным) договором, то стоимость питания является частью оплаты их труда, производимой в натуральной форме, в бухгалтерском учете стоимость предоставленного бесплатного питания отражается в порядке, аналогичном начислению и выдаче заработной платы.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту счета 70 отражаются суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников. По дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий и т.п., а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Аналитический учет по счету 70 ведется по каждому работнику.
В бухгалтерском учете сумма начисленного ЕСН является расходом по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99). Начисление ЕСН отражается по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции с дебетом счетов учета производственных затрат.
| Дебет | Кредит |
| 60 | 51 |
| 20 (23, 25, 26) | 70 |
| 70 | 60 |
| 20 (23, 25, 26) | 69 |
| 70 | 68 |
Иной порядок отражения в учете предусмотрен в случае, если оплата питания производится на основании Приказа руководителя и не предусмотрена трудовым (коллективным) договором.
В целях бухгалтерского учета расходы организации по предоставлению работникам бесплатного питания, не предусмотренного коллективным договором, являются внереализационными расходами согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 №33н.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, указанные расходы в данном случае отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Учитывая, что согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, признаются объектом обложения НДС, выделение этого налога для последующего зачета необходимо. Поэтому, несмотря на некоммерческий характер анализируемых операций, "входящий" НДС выделяется на счете 19 и в дальнейшем подлежит зачету из сумм налога, перечисляемых в бюджет.
Оплата услуг, оказанных организацией общественного питания по договору, отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.02 №114н, признаются постоянной разницей (п.4 ПБУ 18/02).
Согласно п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данном случае в аналитическом учете по счету 91, субсчет 91-2.
Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (24% согласно п.1 ст.284 НК РФ).
Согласно п.7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
| Дебет | Кредит |
| 91-2 | 60 |
| 60 | 51 |
| 99-2 | 68 |
| 70 | 68 |
Кроме вышеизложенного, рассмотрим случай, когда работникам просто компенсируется стоимость питания.
Для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Выплата из кассы компенсаций отражается по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».
Для отражения внереализационных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Допустим, работникам ООО «Чайка» компенсируется стоимость обедов в размере 800 руб. в месяц. Бухгалтер организации сделает в учете следующие проводки.
| Дебет | Кредит |
| 91-2 | 73 |
| 99-2 | 68 |
| 73 | 68 |
| 73 | 50 |
Для обобщения информации о затратах состоящей на балансе организации столовой Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.00 №94н, предназначен счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции столовой, отражаются по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством готовой продукции. Эти суммы списываются со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счетов учета готовой продукции, продаж и др.
По материалам: pravcons.ru
